不應認定構成犯罪 基於真實交易的代開增值稅專用發票

筆者近日代理一宗虛開增值稅專用發票案件。簡單來說，A企業具有進口資質，B企業（小額納稅人）委託A進口貨物，B企業賣給C企業，但因B企業沒有開具專票資質。於是讓A企業與C簽訂虛假的銷售合同，由A開具專票給C，開票額與真實交易的金額一直。稅局認定這些發票票貨分離，是虛開增值稅專用發票，虛假稅額2000餘萬元。

筆者認爲，本案A、C之間雖不真實存在直接的交易，A向C虛開發票是不符合稅務法律規定，但本質上這是一種類似掛靠關係的代開發票行爲，其目的並非爲了騙取國家稅款，不應認定構成虛開增值稅專用發票罪。

虛開增值稅專用發票罪的“虛開”，有廣義和狹義兩個概念，廣義的概念是所有違法稅務法律規定的開具發票行爲都是虛開，狹義的概念是指以騙取國家稅款爲目的的虛開。

如果不具有騙稅爲目的的廣義虛開行爲，如爲了企業融資、虛增業績的對開、環開發票，或者是基於掛靠關係的代開發票等行爲，不應認定構成虛開增值稅專用發票罪，具體來說，以下幾點意見可爲依據：

1.最高人民法院研究室的答覆明確，如果主觀上並無騙取抵扣稅款的故意不宜認定爲虛開增值稅專用發票罪。

最高人民法院研究室《關於如何認定“掛靠”有關公司名義實施經營活動並讓有關公司爲自己虛開增值稅專用發票行爲的性質》徵求意見的覆函規定，如行爲人進行了實際的經營活動主觀上並無騙取抵扣稅款的故意，客觀上也未造成國家增值稅款損失的，不宜認定爲刑法第二百零五條規定的“虛開增值稅專用發票”，符合逃稅罪等其他犯罪構成條件的以，可以其他犯罪論處。

答覆中也提到，早在2001年福建高院向最高院請示的泉州市鬆苑綿滌實業有限公司等虛開增值稅專用發票案（注：最高院法官就該案另外撰寫過案例），被告單位不抵扣稅款爲目的，而是爲了顯示公司實力以達到在與外商談判中處於有利地位的目的而虛開增值稅發票。最高院答覆認爲該公司的行爲不構成犯罪。

2.全國法院經濟犯罪案件審判工作座談會綜述對虛開增值稅專用發票罪的客體和性質作出認定。

2004年全國法院經濟犯罪案件審判工作座談會綜述指出，①座談會的傾向性觀點認爲該罪侵犯的是複雜客體，一是增值稅專用發票管理秩序，二是國家稅收徵度，二者缺一不可。其中，根據刑法第三章第六節的規定，國家稅收徵管制度應當屬於主要客體。因此，如果虛開行爲僅僅破壞了增值稅專用發票管理秩序，但未實際危及國家正常的稅收活動，只能屬於一般的行政違法行爲。②對於虛開增值稅專用發票犯罪的性質，座談會上三個觀點中有兩種觀點得出的結論一致，都認爲行爲人主觀上不具有偷、騙稅目的，客觀上也不會造成國家稅款流失的虛開行爲不應以虛開增值稅專用發票犯罪論處。因此，持上述兩種觀點的論者認爲，對於實踐中下列幾種虛開行爲，一般不宜認定爲虛開增值稅專用發票犯罪：a.爲虛增營業額、擴大銷售收入或者製造虛假繁榮，相互對開或環開增值稅專用發票的行爲；b.在貨物銷售過程中，一般納稅人爲誇大銷售業績，虛增貨物的銷售環節，虛開進項增值稅專用發票和銷項增值稅專用發票，但依法繳納增值稅並未造成國家稅款損失的行爲；c.爲誇大企業經濟實力，透過虛開進項增值稅專用發票虛增企業的固定資產、但並未利用增值稅專用發票抵扣稅款，國家稅款亦未受到損失的行爲。

3.最高院撰寫法官培訓教材觀點，應以騙稅爲目的才能認定本罪。

最高院編撰《基層人民法院法官培訓教材（實務卷：刑事審判篇）》中的觀點，涉案虛開行爲不構成虛開增值稅專用發票罪。本書中提到：“對於爲虛增營業額、擴大銷售收入或者製造企業虛假繁榮，相互對開或者循環虛開增值稅專用發票的行爲，由於行爲人主觀上不以偷逃、騙取稅款爲目的，客觀上也不會造成國家稅款損失，不應以虛開增值稅專用發票犯罪論處。”

4.根據最高院法官編撰的《最高人民法院司法觀點集成》中的觀點，本案涉案虛開行爲不構成虛開增值稅專用發票罪。

根據人民法院出版社出版由最高人民法院法官何帆主編的《最高人民法院司法觀點集成·刑事卷2》一書對虛開增值稅發票案件的說明，實踐中，虛開增值稅專用發票案件的情況較爲複雜，取證比較困難，需要仔細甄別、準確認定。一般來說，對於虛增營業額、擴大銷售收入或者製造企業虛假繁榮，相互對開或循環虛開增值稅專用發票等行爲，由於行爲人主觀上不以偷逃、騙取稅款爲目的，客觀上也不會造成國家稅款流失，不應以虛開增值稅專用發票罪犯罪論處。

5根據最高院法官刊於《人民法院報》中的文章觀點，虛開增值稅專用發票罪中的虛開應界定爲騙取國家稅款的實質意義上的虛開。

最高人民法院法官刑法學博士姚龍兵在《如何解讀虛開增值稅專用發票罪的“虛開”》（人民法院報2016年11月16日）認爲“本罪的虛開行爲必須是以騙取國家稅款爲目的”，並在文中表述“ 在此問題上，最高人民法院的態度一貫明確”。作者從該罪的歷史淵源、社會實踐、刑法理論系統、罪責刑相適應並且對比虛開發票罪等多個角度，全方位論述了“虛開”行爲應界定爲騙取國家稅款的實質意義上的虛開。作者在文中提到了2001年最高人民法院答覆福建省進階人民法院請示的泉州市鬆苑錦滌實業有限公司等虛開增值稅專用發票一案中，最高人民法院答覆該案被告單位不以抵扣稅款爲目的，而是爲了顯示公司實力以達到與外商談判中處於有利地位而虛開增值稅發票，據此，最高人民法院答覆認爲，該公司的行爲不構成犯罪。

6.根據最高院公佈相關案例亦應認定涉案虛開行爲不構成虛開增值稅專用發票罪。

2018年12月4日，最高院對外發布保護產權和企業家合法權益典型案例，其中《張某強虛開增值稅專用發票案》明確以其他單位名義對外簽訂銷售合同，由該單位收取貨款，開具增值稅專用發票，不具有騙取國家稅款目的，未造成國家稅款損失，該行爲不構成虛開增值稅專用發票罪。

再根據《刑事審判參考》第110號《蘆才興虛開抵扣稅款發票案》，一、二審法院均認爲刑法第二百零五條規定的虛開用於抵扣稅款發票罪中的“抵扣稅款”具有特定含義，行爲人虛開可以抵扣稅款的發票，如其主觀意圖不是用於抵扣稅款，客觀上也沒有去抵扣稅款，而是爲了其他目的去使用虛開的發票，則不能以虛開抵扣稅款發票罪定性。行爲人沒有抵扣稅款的故意，即使實施了虛開抵扣稅款發票的行爲，也不能以虛開抵扣稅款發票罪定罪處罰。在這裏，對刑法第二百零五條中的“用於抵扣稅款”的理解不能過於寬泛，“用於”應指主觀上想用於和客觀上實際用於，而不包括雖然可以用於但行爲人主觀上不想用於，客觀上也沒有用於，也不能將行爲人使用發票意圖不明的視爲準備用於。

綜上，筆者認爲，基於真實交易的代開行爲，不構成虛開增值稅專用發票罪。

本文作者系鄧凱律師