虛開發票罪是否屬於目的犯

虛開發票罪是否屬於目的犯

1997年《刑法》第205條規定了虛開增值稅專用發票、用於騙取出口退稅、抵扣稅款發票罪，2011年《刑法修正案（八）》出臺，增設了第205條之一，虛開發票罪。從法律條文來看，二者都是行爲犯，但虛開增值稅專用發票罪早已在實踐和學界被界定爲目的犯，只有具有騙取國家稅款的目的，纔可能構成本罪，但是對於虛開發票罪，仍然以行爲犯進行懲處，導致同樣的虛開行爲，僅是因爲發票性質不同，就可能面臨罪與非罪的區別。筆者僅借本文和大家一起探討虛開發票罪是否需要特定的犯罪目的。

一、從立法背景看虛開發票罪是否需要特定目的

（一）立法背景

 由於虛開增值稅專用發票罪的設立和“金稅工程”的推行，虛開增值稅專用發票的違法犯罪行爲得到有效遏制，不法分子把違法犯罪目標和重點轉向其他發票，虛開普通發票的行爲氾濫猖獗。一些單位和個人爲了獲取非法利益，採取以虛假身份註冊多個公司的方式，用貌似合法的經營和納稅爲掩護，從稅務機關大量套購騙領發票，在無實際經營業務的情況下，從事虛開發票活動，採取“大頭小尾”、“陰陽票”等手段虛開發票，有些甚至直接用僞造的發票虛開。虛開發票的行爲氾濫，不僅直接誘發逃稅等稅收違法犯罪行爲，還爲財務造假、貪污賄賂、揮霍公款、洗錢等違法犯罪行爲提供了條件，嚴重擾亂市場經濟秩序和社會管理秩序，並滋生各類腐敗現象，敗壞社會風氣，具有嚴重的社會危害性。對於虛開這些發票的行爲，1997年刑法沒有單獨規定罪名。爲了進一步加強發票管理，加大對虛開發票行爲的打擊力度，維護正常的經濟秩序，2011年2月25日第十一屆全國人大常委會第十九次會議透過的《中華人民共和國刑法修正案（八）》將虛開第二百零五條規定以外的其他發票的行爲規定爲犯罪。

（二）從立法目的看虛開增值稅專用發票罪和虛開發票罪的區別

由立法背景可知，《刑法》增設虛開發票罪最終目的是爲了懲治利用虛開的發票進行逃稅、貪污賄賂、詐騙等犯罪行爲，之所以設立虛開發票罪，是爲了從源頭把虛開發票這一手段行爲遏制，進而預防其他犯罪的發生，意即預備行爲正犯化，和虛開增值稅專用發票的設立有相通之處，均是爲了遏制目的行爲。

區別在於增值稅專用發票只能用於抵扣稅款，所以利用虛開的增值稅專用發票的目的就是爲了騙取國家抵扣稅款，設立之初沒有在條文中明確犯罪目的也是基於當時的時代環境，該罪的犯罪目的是不言而喻的。隨着經濟水平的不斷髮展，實踐中越來越多地出現爲了彰顯實力、虛增業績、逃稅等目的去虛開增值稅專用發票，雖然同樣是虛開，但同以騙取國家稅款爲目的相比，已有質的區別。結合罪責刑相適應原則，最高人民法院透過多個檔案和指導案例將虛開增值稅專用發票罪作爲非法定目的犯確定下來，構成本罪必須主觀上具有騙取國家抵扣稅款的目的。

虛開發票罪的犯罪對象是普通發票，相較於增值稅專用發票的抵扣功能，普通發票是在購銷商品、提供或者接受服務以及從事其他經營活動中，開具、收取的收付款憑證，本身僅能作爲記賬憑證，但是由於使用的方法和目的不同，行爲人使用虛開的發票可能構成不同的犯罪，虛開行爲和使用行爲之間系牽連犯或想象競合犯，均系從一重處。

結合以上兩點，筆者不難得出行爲人犯虛開發票罪有其特定的犯罪目的，若爲買方，爲了其他犯罪；若爲賣方，爲了謀取非法開票費。

二、從實務案例看是否需要特定目的

虛開發票罪作爲一個法定犯，只有違反行政法規才構成本罪。我國現有的關於稅收、發票類的法律法規，僅有《發票管理辦法》第二十二條明確規定了虛開發票的行爲，第三十七條規定了對虛開發票行爲的處罰。筆者擬從行政違法和刑事犯罪案例入手分析虛開發票罪是否需要特定目的。

（一）行政處罰案例

1、三國稽罰〔2016〕4號

違法事實：2014年10月，你公司取得嘉興瀛昌貿易有限公司開具的代碼爲3300134620，號碼爲00629256，價稅合計金額爲111000.00元，貨物名稱爲舊設備的增值稅普通發票。經查，此份發票系你公司於2011年8月份在路橋舊貨市場購得舊設備後，由於對方一直未開票，後經你公司要求，給了你公司上述這張發票，而你公司與嘉興瀛昌貿易有限公司沒有任何業務往來，貨款也是現金直接支付給路橋舊貨市場的商家。你公司2014年對該設備計提了兩個月的折舊金額共計3515元，在2014年所得稅申報時，進行了稅前扣除。

處罰決定：依照《中華人民共和國稅收徵收管理法》（主席令第49號）第六十三條第一款的規定，你公司的違法行爲已構成偷稅。決定對你公司處以所偷稅款703元1倍的罰款703元。

2、虞國稅稽罰〔2016〕5號

違法事實：浙江冠昌服裝有限公司法人龔建祥委託朋友程傑，幫公司的廠房租掉，公司的廠房租掉後，程傑爲了拿到房租介紹費，購買了一份虛開發票（開票日期2015.5.5，發票號碼01639344，發票金額66485，稅額11302.45，價稅合計77787.45）用以取得房租介紹費。該發票是程傑透過一個叫陳大姐的人，按開票金額的4%，支付了大概3000多元的開票費，發票是陳大姐的兒子交給程傑，陳大姐的具體情況不祥。浙江冠昌服裝公司取得該發票後，用現金77787.00元支付給程傑，並且於取得當月計入賬簿結轉成本，但已於2015年12月衝轉該筆成本。

處罰決定：鑑於2015年度企業所得稅尚在申報內，由企業自行申報調整，並且企業已於2015年12月31日作了紅衝成本處理，未造成稅款的損失，根據《中華人民共和國發票管理辦法》第三十七條，第二十二條第二款，對該虛開發票行爲處以5萬元的罰款。

以上兩個案例均是虛開發票行爲，但是案例1因爲申報時進行了稅前扣除，所以稅務機關按照偷稅行爲進行處罰；案例2因爲做了紅衝成本處理，沒有造成稅款損失，按照虛開行爲進行處罰。可知稅務機關在處理虛開發票行爲的時候，依照行爲人是否有偷稅的目的進行區分，如有偷稅目的則直接按偷稅處理，不再按虛開發票行爲處罰。

（二）刑事犯罪案例

江蘇A建設有限公司等七家公司及其經營者虛開發票系列案

違法事實：2011年至2015年，陳某在經營崑山B置地有限公司、崑山C房地產開發有限公司、崑山市D房產開發有限公司（陳某及以上3家公司另案處理）期間，在開發“某花園”等房地產項目過程中，爲虛增建築成本，偷逃土地增值稅、企業所得稅，在無真實經營業務的情況下，以支付6-11%開票費的方式，要求A公司等7家工程承攬企業爲其虛開建築業統一發票、增值稅普通發票，虛開金額共計3億餘元。應陳某要求，爲順利完成房地產工程建設、方便結算工程款，A公司等7家企業先後在承建“某花園”等房地產工程過程中爲陳某虛開發票，使用陳某支付的開票費繳納全部稅款及支付相關費用。許某等7人在公安機關立案前投案自首，主動上繳違法所得、繳納罰款。

處罰決定：A公司等7家公司及許某等7人實施了刑法第二百零五條之一規定的虛開發票行爲，具有自首、坦白等法定從輕或減輕處罰情節，沒有在虛開發票過程中偷逃稅款，案發後均積極上繳違法所得、繳納罰款，在犯罪中處於從屬地位，系陳某利用項目發包、資金結算形成的優勢地位要求其實施共同犯罪，具有被動性。依據刑事訴訟法第一百七十七條第二款規定，崑山市人民檢察院於2018年12月19日對A公司等7家公司及許某等7人作出不起訴決定。同時，對陳某及其經營的3家公司以虛開發票罪依法提起公訴。

該案例系最高人民檢察院發佈的首批涉民營企業司法保護典型案例之四，既有讓他人爲自己虛開的行爲，也有爲他人虛開的行爲。分析兩方的行爲：

根據《刑法》第二百零五條第三款的規定，虛開行爲指爲他人虛開、爲自己虛開、讓他人爲自己虛開、介紹他人虛開。虛開發票罪條文字身沒有對虛開行爲進行規定，相關的司法解釋也沒有專門就此釋明，但依據刑法的體例，結合實踐中的案例，虛開發票罪的“虛開”同樣適用這四種行爲方式。

A公司等7家公司係爲他人虛開發票，收取開票費的行爲，陳某及其經營的3家公司系讓他人爲自己虛開的行爲，依照刑法第二百零五條之一的規定，均構成虛開發票罪，但是結果卻大不相同。究其原因,除開A公司等7家公司具有自首、坦白等量刑情節，更因爲二者的犯罪目的不同，A公司等7家公司虛開發票是爲了順利完成房地產工程建設、方便結算工程款，且繳納了全部稅費，沒有偷逃稅款的目的，陳某及其經營的3家公司虛開發票是爲了虛增建築成本，偷逃土地增值稅、企業所得稅，具有特定目的。

不管是行政違法案例，還是刑事犯罪案例，都因行爲人是否具有特定的目的而有着不同的處罰結果。即便都具有特定的目的，行政處罰和刑事犯罪也有着不同的認定標準。在筆者所列舉的案例中，行政機關對於虛開發票進行逃稅的行爲直接定性爲偷稅，檢察機關則定性爲虛開發票，實務中還有些因爲虛開發票目的不同而定性爲逃稅罪、貪污罪等不同罪名，可見標準的混亂。歸結起來，不管是行政違法，還是刑事犯罪，都需要區分虛開行爲是否具有特定目的。

三、從犯罪的本質看是否需要特定目的

（一）逃稅罪與虛開增值稅專用發票罪

逃稅罪，本質是騙，行爲人透過虛列賬目等手段，騙取稅務機關對其少繳、不繳，是國家本該向納稅義務人收取，但是並未收取，系稅前犯罪，未造成國家已有稅款的損失，而是將要收取的稅款損失。舉例說明：國家已收取稅款100億，將收取稅款20億，行爲人犯逃稅罪，是少交這20億的部分或全部，但是國家已有的100億稅款不會有損失。

虛開增值稅專用發票罪，本質也是騙，是行爲人透過虛開的增值稅專用發票，抵扣已經繳納的部分稅款，從而達到少交甚至不交的目的，是稅後犯罪，造成國家已有稅款的損失。同樣是國家已有增值稅稅款100億，將收取增值稅款20億，行爲人犯虛開增值稅專用發票罪，是抵扣這20億的部分或全部，這100億不會減少，這20億實際已經取得（增值稅是價外稅，買方在支付貨款的同時已經支付，賣方僅是代爲收取，實際上已經屬於國家，報稅時如實轉交給國家），但是行爲人將騙取這20億的一部分，國家已有的是100+20，現損失20億的部分或全部。

雖然損失的都是20億的部分或全部，但是逃稅罪的20億是未來收益，尚未屬於國家；而虛開增值稅專用發票的20億是既有收益，已經屬於國家，二者在本質上並不相同。

（二）虛開發票罪與虛開增值稅專用發票罪

再來看虛開發票罪，本質同樣是騙，但騙的可能是國家，也可能是他人。行爲人虛開發票，因其目的不同，可能是虛增成本偷逃所得稅，是逃稅罪的騙；可能是爲了詐騙他人，是非法佔有目的的騙，可能是爲了貪污，侵吞國家財產的騙。因發票的種類多樣，僅是作爲記賬憑證，若是逃稅罪的騙，造成國家將要收取稅款的損失；若是非法佔有目的的騙，造成他人合法財產的損失；若是侵吞國家財產的騙，造成國家已有財產（非稅款）的損失。

同樣是虛開，同樣是騙，但虛開增值稅專用發票罪造成是國家已有稅款的損失，侵犯的仍是稅收的徵管秩序，虛開發票罪則不同，除開逃稅造成國家將要收取稅款的損失，還可能造成他人、國家的損失，和逃稅罪、虛開增值稅專用發票罪都有着質的不同。不能因爲其行爲是虛開，對象是發票，就認爲其是一個簡單的危害稅收徵管類犯罪。

（三）虛開發票的犯罪目的是不特定的

透過逃稅罪、虛開增值稅專用發票罪、虛開發票罪三者的對比，不難發現三者本質都是騙，但刑法卻定性爲三個罪名，究其根本，是因爲三者的犯罪目的不同：逃稅罪的目的是騙取國家少交稅款，虛開增值稅專用發票罪的目的是騙取國家抵扣稅款，虛開發票罪的目的是無法固定的。

三者均規定在《刑法》第三章第六節——危害稅收徵管秩序罪裏，意即立法者想要懲處的是危害稅收徵管秩序的犯罪，對於危害其他客體的犯罪交由其他罪名進行懲處。犯罪客體在一定程度上決定了犯罪性質和罪名，而虛開發票行爲的目的多種多樣，最終所侵犯的客體也不限於稅收徵管秩序，如不對虛開發票罪的犯罪目的加以限制，對所有虛開發票行爲均以虛開發票罪論處，勢必不符合刑法的設定體例，將某些沒有危害稅收徵管秩序的虛開發票行爲處以該罪名，違反刑法學的犯罪構成體系，做不到罰當其罪。

（四）存在不具有犯罪目的的虛開行爲

實踐中還存在非犯罪目的的虛開行爲，例如爲了虛增企業業績、對開環開、有貨代開、掛靠代開等虛開增值稅專用發票行爲，雖然存在發票和真實業務不一致不一致的情形，但因爲開票目的不是爲了騙取國家抵扣稅款，虛開的時候如實繳稅，國家實際上沒有受到損失，相反稅款還可能增加，不具有社會危害性，國家已經透過多個檔案和指導案例確定不具有騙取國家抵扣稅款目的的虛開行爲不構成犯罪。

同虛開增值稅專用發票犯罪一樣，虛開發票罪在實踐中同樣存在不具有犯罪目的的虛開行爲，例如建築企業、煤炭企業、廢舊資源回收企業等，因付款對象多爲不具有開票資格的自然人，企業在支付相應款項後，沒法獲得相應的發票，這部分支出無法列支成本，企業面臨的將是全額交稅，這對企業顯然是不公平的。根據交易慣例和發票規則，實踐中沒有約定稅負的，一般默認支付款項包含稅款，

此種情況下，企業爲了降低稅負成本，找了具有開票資質的企業開具和價款相符的發票並列支成本。從表象看，開票方和實際收款方確實不爲同一人，系虛開，但企業實際已經支付了稅款，本就應該列支成本，爲了獲取發票還額外支出開票費，並非爲了少繳稅而虛開，僅是爲了承擔正常的稅負，和爲了掛靠代開的虛開增值稅專用發票行爲一樣，不具有犯罪的目的，國家稅收並沒有因此遭受損失，不應評價爲犯罪行爲。

綜合以上，筆者認爲行爲人在虛開發票的時候都有其特定的目的，最終造成了不同的後果，但該後果不一定構成犯罪。實踐中對此沒有加以區分而是統一以虛開發票罪進行懲處，未能做到罪責刑相適應。

四、結論：虛開發票罪需要特定的犯罪目的

上文從三個方面分析了虛開發票罪是否需要特定犯罪目的，最終筆者得出的結論是：需要。應當將虛開發票罪的犯罪目的限制解釋爲賺取開票費或介紹費，意即單純依靠虛開發票這一行爲謀取不法利益，其他目的的虛開行爲不應以虛開發票罪進行懲處。

（一）買方市場不宜以虛開發票罪懲處

立法背景已經明確了虛開發票存在買方和賣方市場，買方市場是爲了其他犯罪目的而讓他人爲自己虛開，虛開行爲作爲手段，屬於牽連犯，根據刑法的處罰原則，應從一重懲處。但也可能造成罪責刑不相適應。同樣是虛開500萬，但A是爲了少交稅，B是爲了侵佔國家財產，最終的結果是A僅接受稅務機關的行政處罰，B被判貪污罪。僅是犯罪目的不同，導致處罰結果天差地別，顯然不太合理。因此筆者建議對實踐中的虛開行爲，直接以犯罪目的和最終結果來定性，不再對虛開行爲本身進行懲處。

（二）虛開發票罪的犯罪目的應限縮爲賺取開票費或介紹費

直接以犯罪目的進行定罪處罰，虛開發票罪會不會被實際廢止？並不會，虛開增值稅專用發票罪已經被司法機關界定爲非法定目的犯，定罪處罰較之從前更加明確，更易懲處虛開犯罪分子。

作爲賣方市場的虛開發票行爲人，實際爲買方市場所犯罪行的幫助犯，根據刑法的共犯理論應該處以同一罪名，但前文的立法背景已經介紹了，該罪屬於預備行爲正犯化，其實還可以理解爲幫助犯的正犯化，同《刑法》第二百八十七條之二，幫助資訊網絡犯罪活動罪，將幫助行爲單獨進行定罪處罰，能夠更好地威懾幫助分子，從源頭打擊關聯犯罪。另虛開發票行爲本身確實侵害了發票管理秩序，將虛開行爲的犯罪目的限制爲賺取開票費，虛開行爲本身即是犯罪全部，對其判處虛開發票罪足以做到罰當其罪。

對虛開的目的進行限制，相應的虛開行爲也應加以限制，僅懲處爲賺取開票費或介紹費的爲他人虛開和介紹他人虛開即可，對於爲自己虛開、讓他人爲自己虛開這種明顯具有其他犯罪目的的，以其最終犯罪結果來進行懲處，更能做到罰當其罪。